При создании налоговой системы каждое государство может руководствоваться следующими принципиальными подходами: облагать налогами общемировой доход резидентов (принцип резидентности) либо же доходы, полученные на территории государства как резидентами, так и нерезидентами (принцип территориальности).
В настоящее время из-за существенных различий в системах налогообложения разных стран государства пользуются двумя этими принципами одновременно. В результате резиденты уплачивают налоги со всех доходов вне зависимости от места их получения, нерезиденты уплачивают налоги от деятельности, осуществляемой на территории страны. Так и формируется проблема двойного налогообложения на доход, получаемый нерезидентом государства.
Решение этой проблемы имеет два пути. Первый – предоставление резидентам одностороннего зачета налогов, уплаченных за рубежом. Второй – разделение налогообложения между страной, в которой получается доход, и страной, резидентом которой является получатель. В данном случае заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения.
Налоговые соглашения получили свое распространение к середине прошлого века, в особенности, после Первой мировой войны. Сначала эти соглашения затрагивали только некоторые виды налогов, но впоследствии, уже к 60-м годам, была разработана типовая модель этого документа. В 1963 году Организацией экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) была предложена типовая конвенция об устранении двойного налогообложения доходов и капитала, на основании которой и сегодня заключаются подобные соглашения.
Особенности налоговых соглашений
Соглашения об избежании двойного налогообложения не заключаются с так называемым классическими оффшорными юрисдикциями, или же их действие не распространяется на фирмы, действующие в оффшорном режиме.
В настоящее время действие соглашений распространяется только на «прямые» налоги, в частности, налог на прибыль, НДФЛ и т.д. Косвенные налоги в настоящее время не затрагиваются, хотя работа в этом направлении ведется.
Положения типовой конвенции ОЭСР
Согласно статье первой конвенции, субъектами налогового соглашения являются резиденты договаривающихся государств. Таким образом, компании, не имеющие подтверждения своей резидентности, не могут пользоваться преимуществами соглашений.
Во второй статье определены виды налогов. Здесь важно упоминание о том, что в случае изменений в налоговом законодательстве новые налоги, появившиеся взамен устаревших, а также дополнительные попадают под действие соглашения.
Третья статья содержит определения терминов, так как зачастую определения налогового законодательства в странах не совпадают с определениями, установленными в соглашении. Терминология соглашения в этом случае является приоритетной.
Резидентность
Важна и статья, в которой объясняется понятие резидентности, а также описываются механизмы, применяющиеся в различных ситуациях.
Например, в случае, если компания является резидентом в нескольких странах по различным критериям, применяется «разрыв связи», в результате которого компания признается резидентом только по одному критерию, чаще всего – по критерию постоянного управления и менеджмента.
В случае если компания зарегистрирована в какой-либо респектабельной юрисдикции, она может быть признана резидентом другой страны с более благоприятным налоговым режимом. Таким образом достигается оптимизация налогового бремени и в то же время компания сохраняет преимущества регистрации в оншоре.
Постоянное представительство
Термин «постоянное представительство» является налоговым и не имеет ничего общего с представительствами в распространенном смысле этого слова. Постоянное представительство в какой-либо стране квалифицирует деятельность иностранной (нерезидентной) организации как определяющую необходимость уплачивать налог на прибыль.
Постоянное представительство возникает на основании физического присутствия на территории страны в виде имущества или персонала, а также ведения предпринимательской деятельности (есть виды деятельности, не ведущие к образованию постоянного представительства, в частности, закупки, хранение запасов, ведение исключительно бухгалтерской деятельности, маркетинговых мероприятий или рекламы).
Наличие независимого агента – физического или юридического лица, наделенного полномочиями по подписанию контрактов, – также может стать основанием для возникновения постоянного представительства. Например, если российский поверенный подписывает договор от имени иностранной компании, руководствуясь генеральной доверенностью, это может быть признано основанием для возникновения постоянного представительства и повлечет за собой уплату налогов на территории России.
Доходы
Все доходы можно условно разделить на активные, т.е. связанные с коммерческой деятельностью, и пассивные – инвестиционные доходы от использования недвижимого имущества, дивиденды, плата за интеллектуальную собственность. В соглашении четко прописано, в какой стране они облагаются налогами.
- Недвижимое имущество облагается в стране источника дохода.
- Проценты и дивиденды выплачиваются как в стране источника дохода (от 5 до 15 % от общей суммы), так и в стране получения дохода (остальная часть).
- Роялти рекомендуется облагать налогом в стране получения, но на практике во многих соглашениях производится такое же распределение, как и в случае дивидендов и процентов.
- При возникновении постоянного представительства все доходы, которые относятся к недвижимости и имуществу, облагаются налогом в стране, где производится деятельность и расположено имущество.
- Налог от реализации и сдачи в аренду движимого имущества выплачивается в стране владельца.
- Остальные виды дохода облагаются налогом в стране, резидентом которой является получатель.
Механизмы противодействия уклонению от налогов
Международные налоговые соглашения не только предусматривают устранение двойного налогообложения, но и создают противодействие отмыванию денег через оффшоры и уходу от уплаты налогов.
Например, в статье, посвященной платежам роялти и процентам, есть оговорка, предусматривающая льготные условия налогообложения только при определенной сумме выплат, не превышающей рыночную величину.
В статье об аффилированных компаниях подробно расписана методика борьбы с трансфертным ценообразованием. Так, в случае если сделка совершается между аффилированными лицами и цена, назначенная по сделке, такова, что суммарные налоги оказываются ниже, сумма сделки может быть откорректирована на тех же условиях, как если бы она заключалась между взаимонезависимыми лицами. Это не влияет на юридическую сторону сделки, но определяет величину налогов.
Так как мировое сообщество всячески противодействует использованию международных налоговых соглашений с целью ухода от выплаты налогов, соглашения содержат пункт, оговаривающий, что соглашение не применяется в том случае, если основной целью компании является использование положений этого документа в вышеуказанных целях.
При отсутствии каких-либо особых положений международного договора, если компания была учреждена в определенной юрисдикции исключительно для использования преимуществ налоговых соглашений без экономических обоснований, это использование может быть оспорено в соответствии с судебными доктринами экономического содержания, превалирования существа над формой и доктриной деловой цели.
В различных странах существуют и другие механизмы противодействия, накладывающие определенные ограничения на бенефициаров доходов или же устанавливающие специфические требования по резидентности компании и ее владельцев. В российском налоговом законодательстве существенных мер не так много, а, например, в английском они превалируют.
